Льготы по ст. 149 НК: восстановление НДС

7 мая 2026

Почему льготы по ст. 149 НК РФ касаются вас, даже если вы на упрощёнке

Статья 149 НК РФ перечисляет операции, которые не подлежат налогообложению НДС. До 2025 года упрощенцы не были плательщиками НДС вовсе, поэтому вопрос применения льгот по ст. 149 казался им абстрактным. Но с принятием 176-ФЗ от 12.07.2024 упрощенцы стали плательщиками НДС начиная с 2025 года, а с 01.01.2026 условия изменились ещё раз: 425-ФЗ от 28.11.2025 установил порог освобождения от НДС для УСН в размере 20 млн рублей дохода за предыдущий год (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Это означает: если ваш доход за 2025 год превысил 20 млн рублей, с 1 января 2026 года вы — плательщик НДС. И вот здесь ст. 149 НК РФ становится вашей непосредственной задачей. Если среди ваших операций есть медицинские услуги, образование, управление МКД, реализация медизделий, социальные услуги или другие позиции из ст. 149, — эти операции освобождены от НДС. Выставлять НДС по ним нельзя. Но принимать к вычету входящий НДС по товарам, работам и услугам, использованным в этих освобождённых операциях, тоже нельзя (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Отсюда и возникает вопрос восстановления НДС, который упрощенцы нередко упускают при переходе. Ключевой запрос «льготы по ст. 149 нк: восстановление ндс» отражает именно эту развилку переходного периода.

Когда именно возникает обязанность восстановить НДС

Восстановление НДС по операциям ст. 149 НК РФ — это не санкция и не доначисление. Это технический механизм выравнивания: вы ранее заявили вычет по активу, а теперь используете его в операции, по которой НДС не начисляется. Логика НК: нет исходящего НДС — нет права и на входящий вычет.

Обязанность восстановить НДС возникает в двух типовых сценариях для переходящих упрощенцев:

Сценарий 1. Вы впервые становитесь плательщиком НДС и у вас есть операции по ст. 149

При переходе из неплательщика в плательщика НДС вы получаете право заявить вычеты по остаткам товаров, ОС и НМА на дату перехода (если они были приобретены с НДС и не были ранее приняты к вычету). Но если эти активы используются в операциях по ст. 149, — вычет заявлять нельзя. А если уже был заявлен в прошлых периодах — подлежит восстановлению. Риск: неправомерно заявленный вычет, доначисление + штраф 20% по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Сценарий 2. Вы уже плательщик НДС и начинаете льготируемую деятельность по ст. 149

Если вы ранее принимали НДС к вычету по активам, которые теперь начали использоваться в освобождённых операциях, — НДС в части такого использования подлежит восстановлению в периоде начала льготируемой деятельности (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Риск: забыть провести восстановление в нужном периоде — это ошибка, которую камеральная проверка выявит через АСК НДС-2.

Сценарий 3. Вы получили освобождение по ст. 145 НК РФ (доход не превысил 20 млн рублей)

Освобождение по ст. 145 НК РФ — тоже повод восстановить НДС. При переходе на освобождение по ст. 145 НК РФ весь ранее принятый к вычету НДС по остаткам товаров, материалов, ОС подлежит восстановлению. Суммы восстановленного НДС учитываются в расходах при расчёте налога на прибыль или единого налога на УСН (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Риск: не восстановить НДС при получении освобождения — частая ошибка, которую инспекция квалифицирует как занижение НДС к уплате.

Пошаговая инструкция: как восстановить НДС при льготах по ст. 149

Шаг 1. Составьте реестр льготируемых операций

Пройдите по списку п. 1, 2 и 3 ст. 149 НК РФ и отметьте те позиции, которые реально присутствуют в вашей деятельности. Для каждой позиции зафиксируйте: объём выручки за последние четыре квартала и долю в общем обороте. Это нужно для последующего раздельного учёта (ст. 170 НК РФ).

Важный нюанс: часть льгот по ст. 149 НК РФ является обязательной (п. 1 и п. 2 ст. 149), а часть — применяется только по заявлению налогоплательщика (п. 3 ст. 149). От льгот п. 3 ст. 149 НК РФ можно отказаться, подав заявление в инспекцию не позднее 1-го числа квартала, с которого планируется отказ. Если отказаться от льготы — вычеты по соответствующим операциям будут правомерны, восстанавливать ничего не нужно.

Шаг 2. Определите активы, задействованные в льготных операциях

Проведите инвентаризацию на дату перехода или на дату начала льготируемой деятельности. Составьте таблицу (или реестр в учётной системе) по каждому виду актива:

• Товары и материалы на остатке — полная сумма НДС, принятого к вычету при приобретении.
• Основные средства и НМА — НДС пропорционально остаточной стоимости на дату начала льготируемой деятельности (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Незавершённое строительство — аналогично ОС, исходя из остаточной (балансовой) стоимости.
• Недвижимость — специальный порядок по ст. 171.1 НК РФ: восстановление растянуто на 10 лет, ежегодно по 1/10 суммы НДС пропорционально доле необлагаемой выручки.
• Работы и услуги, потреблённые полностью, — если они уже потреблены до начала льготируемой деятельности, НДС не восстанавливается.

Шаг 3. Рассчитайте сумму НДС к восстановлению

Для товаров, материалов: восстанавливается НДС в сумме, в которой он был принят к вычету при приобретении. Если актив используется одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях, применяется пропорция (ст. 170 НК РФ): доля выручки от льготируемых операций в общей выручке за квартал.

Для ОС и НМА формула восстановления:

НДС к восстановлению = НДС, принятый к вычету × (Остаточная стоимость / Первоначальная стоимость) × Доля необлагаемой выручки

Пропорцию для раздельного учёта считают по итогам каждого квартала. При этом если доля необлагаемых операций в квартале не превышает 5% от общего объёма совокупных расходов на производство (так называемое «правило 5%», п. 4 ст. 170 НК РФ), налогоплательщик вправе не вести раздельный учёт и принимать весь входящий НДС к вычету. Это важное исключение, которое нередко упускают.

Шаг 4. Отразите восстановленный НДС в декларации и учёте

Восстановленный НДС отражается в разделе 3 декларации по НДС за тот квартал, в котором актив начал использоваться в льготируемых операциях. В бухгалтерском учёте — проводкой Дт 91.2 (прочие расходы) или Дт 26/44 (в зависимости от характера актива) Кт 68 (НДС). Восстановленные суммы НДС включаются в расходы при расчёте налога на прибыль или единого налога на УСН (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) — это снижает итоговую налоговую нагрузку.

Декларация по НДС подаётся в электронном виде до 25-го числа месяца, следующего за отчётным кварталом. Уплата — тремя равными частями до 28-го числа каждого из трёх месяцев квартала, следующего за отчётным (п. 1 ст. 174, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Шаг 5. Оцените, выгоден ли отказ от льготы по п. 3 ст. 149 НК РФ

Это нестандартный, но рабочий инструмент. Если ваши покупатели — плательщики НДС, которые хотят принимать входящий налог к вычету, отказ от льготы по п. 3 ст. 149 НК РФ может быть коммерчески оправдан. В этом случае вы начисляете НДС по стандартной ставке, выставляете счёт-фактуру, а покупатель принимает НДС к вычету. Вы при этом также получаете право на вычет входящего НДС — восстанавливать ничего не нужно. Заявление об отказе от льготы подаётся в инспекцию до начала квартала.

Выбор ставки НДС и её связь с льготами по ст. 149

При переходе на НДС упрощенцы выбирают между тремя вариантами (176-ФЗ, 425-ФЗ от 28.11.2025):

Стандартная ставка 22% (п. 3 ст. 164 НК РФ) — с правом на вычеты

Облагаемые операции — по ставке 22% (с 01.01.2026), расчётная — 22/122. Льготируемые операции по ст. 149 — без НДС, вычеты по ним не применяются, НДС по задействованным активам восстанавливается. Вычеты по облагаемым операциям — в полном объёме. Выгодно, если у вас высокая доля входящего НДС от поставщиков по облагаемым операциям.

Спецставка 5% (пп. 1 п. 8 ст. 164 НК РФ) — до 272,5 млн руб. дохода в 2026 году

Доход не превышает 272,5 млн рублей (с учётом дефлятора 1,090, приказ МЭР от 06.11.2025 № 734). Вычеты входящего НДС не применяются совсем. Период применения — 12 последовательных кварталов (п. 9 ст. 164 НК РФ), сменить досрочно нельзя. При этом льготируемые операции по ст. 149 всё равно остаются без НДС — восстановление НДС по ним также актуально, если ранее принимался вычет.

Спецставка 7% (пп. 2 п. 8 ст. 164 НК РФ) — до 490,5 млн руб. дохода в 2026 году

Аналогично ставке 5%: без права на вычеты, на 12 кварталов. Доход — в диапазоне от 272,5 до 490,5 млн рублей. Льготируемые операции по ст. 149 — без НДС, восстановление по ранее принятым вычетам также актуально.

Вывод по выбору ставки и ст. 149: при спецставках 5% или 7% вы в любом случае теряете право на вычеты, поэтому вопрос восстановления по льготируемым операциям ст. 149 для вас особенно принципиален при переходе с режима, где вычеты уже были заявлены. Если вы до перехода были на УСН и не заявляли вычеты (потому что не были плательщиком НДС), то и восстанавливать нечего — но нужно верно определить остатки на дату перехода.

Раздельный учёт и практика ФНС: как не допустить ошибок

Раздельный учёт по ст. 170 НК РФ — ключевой инструмент для тех, кто одновременно ведёт облагаемые и освобождённые по ст. 149 операции. На практике налоговые органы при камеральных проверках первым делом запрашивают учётную политику с описанием порядка раздельного учёта и регистры, подтверждающие расчёт пропорции.

Типичные ошибки, которые выявляются при проверке:

• Раздельный учёт не закреплён в учётной политике — инспекция вправе отказать в применении «правила 5%» и всех вычетах по смешанным операциям.
• Пропорция считается не по выручке, а по себестоимости или иным показателям — нарушение порядка п. 4 ст. 170 НК РФ.
• Восстановление НДС по ОС проведено исходя из первоначальной стоимости, а не остаточной — завышение суммы восстановления, что приводит к переплате.
• Не применено «правило 5%» при малой доле льготируемых операций — упущена возможность принять к вычету весь входящий НДС.
• Восстановление не отражено в декларации за правильный период — технический сбой, который АСК НДС-2 фиксирует как расхождение.

Освобождение по ст. 145 НК РФ: альтернатива для тех, кто ниже порога

Если доход за 2025 год не превысил 20 млн рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ в ред. 425-ФЗ от 28.11.2025), упрощенец получает освобождение от НДС. Уведомление об освобождении подаётся в инспекцию — механизм уведомительный, а не разрешительный. Но при переходе на освобождение по ст. 145 НК РФ также возникает обязанность восстановить НДС по остаткам активов (п. 8 ст. 145 НК РФ): весь ранее принятый к вычету НДС по товарам, материалам, ОС и НМА, которые будут использоваться в периоде освобождения, подлежит восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом освобождения.

Таким образом, даже в «комфортном» сценарии с освобождением вопрос восстановления НДС не снимается — он просто переформатируется. Разница в том, что восстановленный НДС при ст. 145 включается в расходы (для тех, кто на ОСНО или УСН 15%), что частично компенсирует нагрузку.

Порог 20 млн рублей заморожен на уровне 20 млн рублей на несколько лет (законопроект № 1256655-8, принят летом 2026 года); конкретные годы дальнейшего изменения порога уточняются [VERIFY]. На 2026–2028 год ориентир — 20 млн рублей.

Материал носит информационный характер и не является юридической консультацией. Для оценки вашей конкретной ситуации обратитесь к специалисту.