Раздельный учёт НДС на УСН: восстановление НДС

9 мая 2026  ·  Наталья Свияжская

Меня это касается? Кого затрагивает переходный период

Самое частое возражение, которое мы слышим: «Я на упрощёнке, НДС — не моя тема». После 176-ФЗ от 12.07.2024 и 425-ФЗ от 28.11.2025 это уже не так. С 2025 года упрощенцы признаны плательщиками НДС, а с 1 января 2026 года порог освобождения зафиксирован: если доход за предыдущий год не превысил 20 млн ₽ — вы вправе применять освобождение по п. 1 ст. 145 НК РФ. Превысил — платите НДС и ведёте раздельный учёт.

Три сценария, с которыми приходит бизнес на УСН в 2026 году:

Раздельный учёт НДС: что это и зачем

Раздельный учёт НДС на УСН — это обязательное разделение «входного» НДС по расходам на две части: та, что приходится на облагаемые операции (принимается к вычету при ставке 22%), и та, что приходится на необлагаемые или освобождённые (включается в стоимость либо восстанавливается). Обязанность установлена ст. 170 НК РФ и возникает у любого налогоплательщика, ведущего смешанную деятельность.

Применительно к упрощенцу на спецставках 5% или 7% ситуация особая: права на вычет входного НДС нет в принципе (п. 2 ст. 170 НК РФ). Это означает, что весь «входной» НДС по приобретённым товарам, работам, услугам включается в их стоимость и через неё — в расходы по УСН. Но при этом организовать раздельный учёт всё равно нужно, если часть операций всё же облагается по иным основаниям.

Практическая ловушка, в которую попадают упрощенцы: при переходе с одной ставки на другую (например, с 5% на 22%) или при переходе от освобождения к уплате НДС возникает обязанность восстановить НДС — вернуть в бюджет суммы, которые ранее были приняты к вычету или не учтены. Если сделать это неправильно или не сделать вовсе — налоговый орган доначислит НДС, пени и штраф 20% по п. 1 ст. 122 НК РФ (40% при умысле по п. 3 ст. 122 НК РФ).

Шаг 1. Определить, нужен ли раздельный учёт именно вам

Отправная точка — структура вашей деятельности. Раздельный учёт обязателен, если у вас одновременно есть:

• операции, облагаемые НДС по ставке 22%, 10% или 0%, и
• операции, освобождённые от НДС по ст. 149 НК РФ, или деятельность под освобождением по ст. 145 НК РФ.

Если вся деятельность однородна (например, только розничная торговля со спецставкой 5%) — формально «смешанного» учёта нет. Но при любой смене режима, ставки или при появлении хотя бы одной освобождённой операции обязанность возникает немедленно. Поэтому учётную политику лучше настроить заранее, а не в момент, когда уже поступило требование из налоговой.

Шаг 2. Закрепить методику в учётной политике

Учётная политика — ключевой документ для раздельного учёта. Налоговый орган при камеральной проверке первым делом запрашивает именно её (ст. 88, 93 НК РФ). Если методики нет или она не соответствует фактическому порядку учёта — это автоматический аргумент в пользу инспектора при споре о правомерности вычетов или распределения НДС.

Что зафиксировать в учётной политике:

• Перечень счетов бухгалтерского учёта (субсчетов) для разделения входного НДС.
• Порядок отнесения расходов к облагаемым и необлагаемым операциям (прямое отнесение или пропорция).
• Формулу расчёта пропорции: доля выручки по облагаемым операциям в общей выручке за квартал.
• Порядок восстановления НДС при смене ставки или режима.
• Дату утверждения и лицо, ответственное за ведение раздельного учёта.

Утвердить учётную политику нужно до начала налогового периода, в котором применяется новый порядок. Если переходите на освобождение или спецставку с начала года — учётная политика должна быть готова заблаговременно.

Шаг 3. Рассчитать пропорцию для распределения входного НДС

Пропорция применяется к «общехозяйственным» расходам — тем, которые нельзя напрямую отнести ни к облагаемой, ни к необлагаемой деятельности. Формула по ст. 170 НК РФ:

Доля облагаемых операций = Выручка по облагаемым операциям / Общая выручка за квартал

Эта доля умножается на сумму входного НДС по «смешанным» расходам — результат принимается к вычету (при ставке 22%). Оставшаяся часть включается в стоимость товаров, работ, услуг.

Важный нюанс для УСН: при применении спецставок 5% и 7% права на вычет нет в принципе, поэтому весь входной НДС включается в расходы — пропорция для вычета не считается. Но если у вас есть операции по ставке 22% параллельно со спецставочными — пропорция нужна для разделения между ними.

Правило «5%» (пятипроцентная оговорка по ст. 170 НК РФ): если доля расходов по необлагаемым операциям не превышает 5% от общих расходов за квартал, можно не вести раздельный учёт и принимать весь входной НДС к вычету. Но при применении УСН со спецставками это правило применяется ограниченно — уточните текущую позицию ФНС по вашей конкретной ситуации.

Шаг 4. Восстановление НДС — главная точка риска

Восстановление НДС — это возврат в бюджет сумм налога, которые были ранее приняты к вычету, но при изменении условий деятельности перестают отвечать требованиям ст. 171–172 НК РФ. Случаи восстановления перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Для упрощенцев актуальны три:

Когда восстанавливать: восстановление НДС отражается в налоговом периоде, предшествующем переходу на освобождение или спецставку (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). То есть если освобождение применяется с 1 января — восстановление отражается в декларации за IV квартал предыдущего года.

Как восстанавливать: восстановленные суммы отражаются в книге продаж. Основанием служат ранее выставленные счета-фактуры, по которым НДС принимался к вычету. Восстановленный НДС включается в состав прочих расходов по налогу на прибыль (или в расходы по УСН «доходы минус расходы») — то есть налоговую нагрузку немного снижает.

Шаг 5. Счета-фактуры и декларация НДС на УСН

Счёт-фактура на УСН — обязательный реквизит, если вы являетесь плательщиком НДС. Требования установлены ст. 169 НК РФ. Ошибки в счётах-фактурах — одна из самых частых причин отказа в вычете контрагенту и дополнительных вопросов от налогового органа к вам.

Три варианта оформления в зависимости от статуса:

• Освобождение по ст. 145 НК РФ: счёт-фактура выставляется с пометкой «Без налога (НДС)». Декларацию по НДС подавать не нужно (за исключением случаев выставления счёта-фактуры с выделенным НДС — тогда налог уплачивается, но к вычету не принимается).
• Спецставки 5% или 7%: счёт-фактура выставляется с указанием соответствующей ставки. Декларация НДС подаётся ежеквартально. Срок — не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчётным кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ). Уплата — не позднее 28-го числа, тремя равными частями (п. 1 ст. 174 НК РФ).
• Стандартная ставка 22%: стандартный порядок — счёт-фактура, книга покупок/продаж, декларация, вычеты. Расчётная ставка — 22/122.

Электронная форма декларации обязательна для всех плательщиков НДС (п. 5 ст. 174 НК РФ). Бумажная декларация по НДС налоговым органом не принимается и считается непредставленной.

Типичные ошибки при раздельном учёте и восстановлении НДС на УСН

Из практики сопровождения переходов на НДС — пять ошибок, которые встречаются чаще всего:

• Не зафиксирована методика в учётной политике. Учёт ведётся «в голове» или в таблице Excel без официального утверждения. При проверке налоговый орган использует это для пересчёта пропорции в свою пользу.
• Восстановление НДС сделано в неверном периоде. Восстановление отражено в периоде начала освобождения, а не в предшествующем квартале. Технически налог уплачен, но декларация исправляется с доначислением пени.
• НДС восстановлен не по всем объектам. Восстановление сделано по товарным остаткам, но забыты основные средства и нематериальные активы. По ОС НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости — не по первоначальной.
• Счёт-фактура выставлен с выделенным НДС при освобождении. Контрагент попросил выделить НДС «для порядка». В результате возникает обязанность уплатить налог в бюджет, но право на вычет по расходам не появляется — двойные потери.
• Неверно применено правило 5%. Расходы по необлагаемым операциям превышают 5% порог, но учёт ведётся без разделения. Налоговый орган доначисляет НДС с суммы вычетов, которые не были правомерны.

• Проверьте доход за предыдущий год: превышает ли он 20 млн ₽ (порог по п. 1 ст. 145 НК РФ в ред. 425-ФЗ).
• Определите применимую ставку НДС: освобождение / 5% / 7% / 22% — исходя из объёма выручки и структуры деятельности.
• Утвердите методику раздельного учёта в учётной политике до начала применения нового порядка.
• Сделайте инвентаризацию остатков ТМЦ, ОС и НМА на дату перехода — основа для расчёта восстанавливаемого НДС.
• Отразите восстановление НДС в декларации за период, предшествующий переходу (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
• Проверьте правильность оформления счетов-фактур под новый статус и сроки подачи декларации (25-е число, электронно).

Окно однократного отказа от спецставки: важное для впервые перешедших

С 1 января 2026 года для тех, кто впервые переходит на спецставки НДС по УСН, действует окно однократного отказа: в течение 4 налоговых периодов (кварталов) с момента начала применения спецставки можно отказаться от неё и перейти на стандартную ставку 22% с правом на вычеты (абз. 2 п. 9 ст. 164 НК РФ, 425-ФЗ от 28.11.2025). Это важно, если при выборе ставки вы недооценили объём входного НДС — при ставке 22% вычеты могут перекрыть разницу в ставке.

Стандартный период применения спецставки — 12 последовательных кварталов (п. 9 ст. 164 НК РФ). После однократного отказа вернуться на спецставку будет нельзя до истечения этого периода. Поэтому решение об отказе стоит принимать взвешенно, предварительно просчитав налоговую нагрузку по обоим вариантам.

Материал носит информационный характер и не является юридической консультацией. Нормативная база приведена по состоянию на дату публикации. Уточняйте актуальную редакцию НК РФ и позицию ФНС перед принятием решений.