Льготы по ст. 149 НК: риски дробления

7 мая 2026  —  Виктор Аршинов, эксперт по НДС и косвенному налогообложению

Что такое льготы по ст. 149 НК РФ и кому они доступны на УСН

Статья 149 НК РФ перечисляет операции, которые освобождены от НДС вне зависимости от режима налогообложения. Среди них — медицинские услуги, образование, управление многоквартирными домами, реализация ряда продовольственных товаров, услуги в сфере культуры и социальной защиты. Важный нюанс: это не освобождение налогоплательщика, а освобождение конкретной операции. Применять его может и компания на ОСНО, и упрощенец.

До 2025 года упрощенцы жили в другой реальности: НДС они не платили вовсе, поэтому ст. 149 была для них нерелевантна. С 1 января 2025 года 176-ФЗ от 12.07.2024 сделал упрощенцев плательщиками НДС. С 1 января 2026 года 425-ФЗ от 28.11.2025 установил основную ставку 22% (расчётная 22/122, п. 3 ст. 164 НК РФ). Теперь льготы по ст. 149 — часть повседневной работы любого бизнеса на УСН, чей доход превысил 20 млн рублей за предыдущий год (п. 1 ст. 145 НК РФ в редакции 425-ФЗ).

Именно в этой точке — «я на упрощёнке, меня НДС не касается» — скрывается главная ловушка. Если ваш доход за 2025 год превысил 20 млн рублей, в 2026 году вы платите НДС. Неважно, как называется ваш режим.

Как возникает схема дробления вокруг льгот по ст. 149 и порога освобождения

Логика, которую ФНС видит в большинстве дел по дроблению с НДС, выглядит так. Бизнес ведёт деятельность, часть которой формально подпадает под ст. 149 (освобождение операции), а часть — нет. Чтобы удержать общую выручку ниже 20 млн рублей и сохранить освобождение по ст. 145, собственник разбивает бизнес на несколько ИП или ООО. Каждое из них декларирует доход ниже порога и заявляет освобождение.

ФНС оценивает такую конструкцию через ст. 54.1 НК РФ: была ли деловая цель в разделении, есть ли самостоятельность каждого субъекта, реальны ли хозяйственные операции между ними. Если инспекция устанавливает, что субъекты управляются единым центром, используют общих сотрудников, одну клиентскую базу, одни производственные ресурсы — весь доход группы консолидируется в одного плательщика. Далее: доначисление НДС по ставке 22% со всей выручки, штраф 40% (п. 3 ст. 122 НК РФ — умысел), пени.

Отдельный сценарий: «операционное дробление» под льготу ст. 149. Бизнес, реализующий услуги, которые частично льготируются по ст. 149, выделяет льготную деятельность в отдельное юрлицо. Цель — чтобы НДС с нельготируемой части не «загрязнял» льготное юрлицо. Это легально, если у субъектов реальная самостоятельность. Нелегально — если это только юридическая оболочка.

Критерии ФНС при оценке дробления: что реально проверяют

АСК НДС-2 строит «дерево связей» между налогоплательщиками автоматически. Алгоритм сопоставляет данные деклараций, счётов-фактур, книг покупок и продаж всей группы. Если система фиксирует расхождение — разрыв между задекларированным НДС покупателя и поставщика — инспектор получает сигнал для углублённой проверки.

На камеральной проверке (ст. 88 НК РФ) инспектор вправе истребовать документы (ст. 93, 93.1 НК РФ). При анализе группы компаний проверяются следующие обстоятельства:

• Единый IP-адрес и контактные данные при подаче отчётности разными субъектами.
• Общие сотрудники: кадровые документы, трудовые договоры, расчётные листы.
• Единое производственное помещение или склад без разграничения по субъектам.
• Единая клиентская база, сайт, телефон, вывеска.
• Перетоки выручки: субъекты переводят деньги друг другу без рыночного обоснования.
• Взаимозависимость (ст. 105.1 НК РФ): родственники, общие участники, перекрёстное владение.

Обнаружение нескольких из этих признаков вместе — основание для выездной проверки и консолидации выручки. Суды при оценке реальности самостоятельности субъектов учитывают совокупность признаков, а не каждый в отдельности. Единственный признак взаимозависимости сам по себе не доказывает дробление — важна вся картина деловой активности каждого участника.

Спецставки 5% и 7% на УСН: альтернатива дроблению

Реформа 2025–2026 годов предложила бизнесу на УСН легальный инструмент снижения НДС-нагрузки — спецставки по п. 8 ст. 164 НК РФ (176-ФЗ, 425-ФЗ). Это не льгота по операции, а пониженная ставка для всего оборота налогоплательщика. Выбирать между дроблением и спецставкой — принципиально разные вещи.

Как работают спецставки в 2026 году:

• 5% (расч. 5/105) — для налогоплательщиков с доходом до 272,5 млн рублей в 2026 году (лимит с учётом дефлятора 1,090 по приказу МЭР от 06.11.2025 № 734, пп. 1 п. 8 ст. 164 НК РФ).
• 7% (расч. 7/107) — при доходе от 272,5 до 490,5 млн рублей (пп. 2 п. 8 ст. 164 НК РФ).
• При превышении 490,5 млн рублей налогоплательщик выходит за лимит УСН и переходит на ОСНО со ставкой 22%.

Критически важное ограничение: выбрав спецставку, вы применяете её 12 последовательных кварталов без права досрочного отказа (п. 9 ст. 164 НК РФ, 176-ФЗ). Исключение — окно однократного отказа для впервые перешедших: 4 налоговых периода после выбора ставки (абз. 2 п. 9 ст. 164 НК РФ, 425-ФЗ от 28.11.2025). После закрытия этого окна отказаться от спецставки досрочно нельзя.

Ещё одно следствие: при спецставке 5% или 7% «входящий» НДС к вычету не принимается. Вычеты доступны только при работе на стандартной ставке 22%. Это влияет на экономику: если ваши поставщики — плательщики НДС, при ставке 22% вы можете принять их НДС к вычету; при спецставке — нет. Для бизнеса с высокой долей входящего НДС стандартная ставка иногда выгоднее низкой спецставки. Это расчётный вопрос, а не интуитивный.

Освобождение по ст. 145 НК РФ: порог 20 млн рублей и переходный период УСН-2026

Порог освобождения — 20 млн рублей дохода за предыдущий год (п. 1 ст. 145 НК РФ в редакции 176-ФЗ и 425-ФЗ). Это подтверждённый показатель на 2026 год. Законом лета 2026 года (законопроект № 1256655-8) порог заморожен на уровне 20 млн рублей на несколько лет; конкретные годы дальнейшего снижения уточняются [VERIFY].

Что важно понимать о природе освобождения по ст. 145:

• Освобождение — это не льгота по типу операции (как в ст. 149), а освобождение налогоплательщика в целом.
• Освобождённый налогоплательщик не начисляет НДС, не выставляет счета-фактуры с НДС, не подаёт декларацию по НДС.
• «Входящий» НДС от поставщиков к вычету не принимается и включается в стоимость приобретений.
• Если в период освобождения выручка превысит пороговое значение — освобождение прекращается с месяца превышения, и налогоплательщик обязан начислить НДС за весь этот месяц.

Для применения освобождения нужно направить уведомление в налоговый орган. Порядок установлен п. 3 ст. 145 НК РФ; конкретные сроки и форму следует уточнить по текущей редакции НК РФ и актуальным приказам ФНС [VERIFY]. Пропуск срока может лишить права на освобождение.

Важное разграничение: ИП, у которых в 2025 году доход не превысил 60 млн рублей с учётом 104-ФЗ от 25.04.2026, вправе не учитывать проценты по банковским вкладам в составе дохода при определении порога. Это частичное уточнение для ИП — уменьшает риск случайного превышения порога 20 млн рублей за счёт пассивных доходов.

Что делать: пошаговый алгоритм для бизнеса на УСН с льготными операциями

Шаг 1. Определить, есть ли у вас льготные операции по ст. 149

Пройдитесь по перечню ст. 149 НК РФ и сверьте с реальной деятельностью. Льгота по ст. 149 применяется к операции, а не к налогоплательщику: если вы оказываете и льготные, и нельготируемые услуги — оба вида нужно вести раздельно (ст. 149 НК РФ обязывает вести раздельный учёт при совмещении).

Шаг 2. Рассчитать суммарный доход группы за предыдущий год

Учесть доходы всех субъектов, которые экономически связаны с вашим бизнесом. Если суммарный доход превышает 20 млн рублей — риск консолидации реален. Заниженный доход каждого отдельного субъекта ФНС будет оценивать через призму ст. 105.1 и 54.1 НК РФ.

Шаг 3. Оценить реальную самостоятельность субъектов

Проверьте каждый субъект по чек-листу ниже. Если самостоятельность не подтверждена документально — конструкция уязвима. Выбор: либо обеспечить реальное разделение, либо консолидировать добровольно и выбрать режим налогообложения заранее.

Шаг 4. Выбрать режим НДС для консолидированного бизнеса

Если суммарный доход в диапазоне 20–272,5 млн рублей — рассмотреть спецставку 5% (пп. 1 п. 8 ст. 164 НК РФ). Если 272,5–490,5 млн — спецставку 7%. Помнить: спецставка связывает на 12 кварталов; вычеты по «входящему» НДС при спецставках недоступны. Если доля «входящего» НДС высока — провести расчёт сравнительной эффективности со ставкой 22%.

Шаг 5. Подать уведомление о выбранном режиме в установленный срок

Для освобождения по ст. 145 НК РФ — уведомление по п. 3 ст. 145. Для спецставки — выбор фиксируется в декларации. Декларация по НДС подаётся до 25-го числа месяца, следующего за отчётным кварталом (п. 5 ст. 174 НК РФ); уплата — до 28-го числа тремя равными частями (п. 1 ст. 174 НК РФ). Конкретные сроки уведомления по ст. 145 — уточнить по текущей редакции НК РФ [VERIFY].

• Составить реестр всех взаимосвязанных субъектов и рассчитать суммарный доход группы.
• Проверить признаки самостоятельности каждого субъекта: отдельные офисы, персонал, договоры, расчётные счета, сайт, телефоны.
• Определить долю льготных операций по ст. 149 в общей выручке и наладить раздельный учёт.
• Рассчитать сравнительную эффективность: освобождение по ст. 145, спецставка 5% или 7%, стандартная ставка 22% с вычетами.
• Подать уведомление об освобождении или зафиксировать выбор ставки до истечения срока.

Раздельный учёт при совмещении льготных и облагаемых операций

Если бизнес совмещает операции по ст. 149 (льготные) и обычные облагаемые операции — ст. 149 НК РФ обязывает вести раздельный учёт. Это не факультативно. Отсутствие раздельного учёта лишает права применять льготу по ст. 149 и одновременно принять «входящий» НДС к вычету.

На практике раздельный учёт означает:

• Отдельные субсчета для льготных и облагаемых операций в бухгалтерском учёте.
• Распределение «входящего» НДС пропорционально выручке (так называемая «пятипроцентная оговорка» — если доля льготных операций менее 5% от общего объёма, вычет допускается полностью; конкретный порог и порядок — ст. 170 НК РФ).
• Счета-фактуры по льготным операциям выставляются с пометкой «Без НДС» (ст. 169 НК РФ).
• В декларации по НДС льготные операции отражаются в разделе 7.

Типичная ошибка: упрощенцы, перешедшие на НДС в 2025–2026 году, не перестраивают учётную систему и смешивают льготные и облагаемые потоки. При камеральной проверке это выявляется из книг покупок и продаж, а восстановить раздельный учёт задним числом сложнее, чем наладить его сразу.

Второй практический момент: применение льготы по ст. 149 — это право, а не обязанность. Налогоплательщик вправе отказаться от льготы и платить НДС в общем порядке (если льгота не является обязательной по характеру операции). Отказ имеет смысл, когда покупатели — плательщики НДС и хотят получить вычет: ваша счёт-фактура с НДС для них ценнее нулевой. Отказ оформляется заявлением в налоговый орган на срок не менее года [VERIFY — порядок и форма заявления, ст. 149 НК РФ п. 5].

Материал носит информационный характер и не является юридической консультацией. Для оценки вашей конкретной ситуации обратитесь к специалисту.